МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ
ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ
ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ
ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ
«ВОРОНЕЖСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ
УНИВЕРСИТЕТ»
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
И ГРАЖДАНСКОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО
Учебно-методический комплекс для магистров
Воронеж
Издательский дом ВГУ
2018
1
Стр.1
Содержание
1. Термины и институты гражданского законодательства
в налоговом праве (Сенцова М. В., Бобкова Л. Л.) ................................ 4
Тематический план .................................................................................. 4
Краткое содержание лекций ................................................................... 4
Практикум .............................................................................................. 42
Библиографический список .................................................................. 46
Вопросы к зачету ................................................................................... 47
2. Налоговое право и судебные правовые позиции
(М. В. Сенцова; Н. Ю. Андреев) ............................................................... 48
Занятие № 1. Понятие и роль судебных правовых позиций
в правоприменении ............................................................................... 48
Занятие № 2. Материальные нормы общей части налогового
права и судебные правовые позиции .................................................. 50
Занятие № 3. Процедурные нормы налогового права и судебные
правовые позиции .................................................................................. 55
Занятие № 4. НДС и судебные правовые позиции ............................ 59
Занятие № 5. Налог на прибыль и судебные правовые позиции...... 60
Занятие № 6. Поимущественные налоги и судебные правовые
позиции ................................................................................................... 62
Занятие № 7. Судебная доктрина «обоснованная налоговая
выгода» и судебные правовые позиции .............................................. 65
Библиографический список .................................................................. 67
3. Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием
(Якушев А. О.) .............................................................................................. 75
Тематический план проведения занятий ............................................ 75
Теоретический материал ....................................................................... 79
Задачи ..................................................................................................... 115
Вопросы к зачету по спецкурсу «Налоговый контроль
за трансфертным ценообразованием» ................................................. 121
3
Стр.3
учно актуальной, потребовать своего концептуального осмысления. Это
произошло позже, но очень скоро. Научное осмысление проблем в системе
«налоговое – гражданское право» стало все более и более востребоваться
уже в начале XXI в., когда в этом сегменте появились многочисленные
практические проблемы, разрешение которых порой являлось
весьма затруднительным.
Прежде всего, с 2001 г. в практике, а затем и в налоговой теории стала
широко обсуждаться проблема возможности использования категории
«добросовестность» применительно к налоговым правоотношениям.
Инициатива использования категории «добросовестность» в налоговом
правоприменении принадлежала Конституционному Суду Российской
Федерации (далее – КС РФ), который в Определении от 25 июля 2001 г.
№ 138-О «По ходатайству Министерства РФ по налогам и сборам о разъяснении
Постановления КС РФ от 12 октября 1998 года по делу о проверке
конституционности пункта 3 статьи 11 закона РФ “Об основах налоговой
системы в РФ”» указал, что по смыслу положения, содержащегося в
п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), в
сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.
Хотя
в научной литературе подчеркивалось, что категория «добросовестность»
является общеправовой, фактически исследование этой категории
применительно к налоговому праву всегда опиралось в сущностном
и сравнительно-правовом контексте на ее проявление в гражданском праве.
В связи с этим проблема добросовестности (недобросовестности) в налоговом
праве ощущалась как некое заимствование из права гражданского.
Соответственно, в научных работах затрагивались вопросы возможности
использования в налоговом праве этой категории в параллели с ее использованием
в праве гражданском6.
Начиная с 2006 г. приобрел особую актуальность вопрос о возможности
применения ст. 169 ГК РФ в связи с фактами уклонения от уплаты
налогов. Подход налоговых органов к использованию ст. 169 ГК РФ в ситуации
налогового спора обусловливался, прежде всего тем, что, согласно
п. 11 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах РФ» последние имеют право
предъявлять в судах иски о признании сделок недействительными и взыскании
в доход государства всего полученного по таким сделкам. А
ст. 169 ГК РФ как раз и предусматривает возможность признания недействительной
сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка
и нравственности. При этих условиях налоговые органы полагали,
что они могут в случае совершения сделок, целью которых, по их мнению,
являлось уклонение от уплаты налогов, предъявлять в суде иски о
6 См.: Савсерис С. В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве. М.,
2007. С. 29–39.
6
Стр.6
признании сделок недействительными как сделок, противных основам правопорядка
и нравственности и взыскивать в доход государства всего полученного
по этим сделкам7. Проблема исков налоговых органов о взыскании
в бюджет по ст. 169 ГК РФ получила широкое обсуждение в среде научной
общественности. В конечном итоге, точку в этом вопросе поставил Пленум
Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее – ВАС РФ) в
Постановлении от 10 апреля 2008 г. № 22 «О некоторых вопросах практики
рассмотрения споров, связанных с применением ст. 169 ГК РФ». Суд сделал
вывод, что налоговый орган не может предъявлять иски о признании сделки
недействительной по ст. 169 ГК РФ в случае направленности этой сделки на
уклонение от уплаты налогов и взыскании в доход государства полученного
по этой сделке, так как такое взыскание, предусмотренное ст. 169 ГК РФ, не
является мерой, направленной на поступление в бюджет налогов, а только
«мерой, применяемой исключительно в качестве специального последствия
недействительности ничтожной сделки»8. Иначе говоря, суд подчеркнул,
что мера публично-правового принуждения, направленная на поступление в
бюджет налогов (п. 11 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах РФ») не может
подменять гражданско-правовую меру, хотя и формально идентичную с
первой, но выполняющую функцию специального последствия недействительности
ничтожной сделки.
Таким образом, в вышеназванном постановлении Пленума Высший
Арбитражный Суд РФ фактически «размежевал» налоговые и гражданские
правоотношения применительно к конкретной ситуации, в то время
как в практике налоговых органов их отождествляли. В научном плане
вышеназванное Постановление Пленума ВАС РФ дало импульс тому,
чтобы задуматься об относительной независимости налогового права в
контексте его связи с правом гражданским.
Практическим подтверждением значимости связи налогового и гражданского
права явилось постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября
2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения
налогоплательщиком налоговой выгоды». В целях борьбы с уклонением
от уплаты налогов ВАС РФ разработал судебную доктрину необоснованной
налоговой выгоды, механизм реализации которой основан на
7 Наиболее ярким примером исков налогового органа по ст. 169 ГК РФ явились
так называемые дела Башкирского ТЭКа и Русснефти по искам налогового органа в
Арбитражном суде РФ г. Москвы в 2006 г.
8 Этот вывод суда дословно был сформулирован в вышеназванном Постановлении
Пленума ВАС РФ следующим образом: «в случаях, когда сделка сама по себе образует
состав публичного правонарушения, либо указанное правонарушение связано с совершением
такой сделки, в рамках рассмотрения спора, вытекающего из публичных
правоотношений, подлежат применению санкции, установленные законодательством
в качестве меры ответственности за совершение данного правонарушения, а не последствия,
предусмотренные ст. 169 ГК РФ».
7
Стр.7
специальном, экономическом толковании гражданско-правовой сделки в
целях определения налоговых последствий: признания сделки обоснованной
или необоснованной.
В последнее время число практических ситуаций, свидетельствующих
о контактах налогового и гражданского права, стало возрастать. И
весьма активную роль в этом процессе играет судебная практика. Вопервых,
практика арбитражных судов России дает примеры использования
частно-правовых конструкций и понятий для толкования норм налогового
права9. Во-вторых, судебная практика дает немало примеров специальной
юридической квалификации гражданско-правовых сделок в целях
определения тех или иных налоговых последствий: объекта налогообложения,
налоговой базы, права на налоговый вычет и налоговую льготу
и др10. Более того, живой интерес в науке вызывают попытки осмысления
п. 1 ст. 11 НК РФ, позволяющей непосредственно применять используемые
в НК РФ понятия, термины и институты гражданского права в том
значении, в котором они используются в гражданском законодательстве.
При этом в науке иногда даже подчеркивается, якобы нормы гражданского
законодательства используются в налоговом законодательстве11,
а также отмечается, что налоговое право должно «брать» гражданско-правовые
конструкции «…в том виде как они есть, как их трактует
гражданское право и настраивать свое регулирование в расчете именно
на них, а не видоизменять»12. В этих условиях в науке проявился интерес
к концептуальному осмыслению различных контактов налогового и гражданского
права13.
Надо заметить, что научная проблема контакта налогового и гражданского
права является интернациональной, ибо активно исследовалась
и продолжает исследоваться в европейской правовой науке. Однако, как
показывает научный анализ, в разных странах эта проблема решается на
практике и, соответственно, научно описывается различно. Чаще всего
она описывается в контексте связи этих правовых феноменов. Все зависит
9 См.: Постановление ФАС СЗО от 14.04.2009 по ООО «Белогородская судоверфь»
; Постановление ФАС ВСО от 11.12.2008 по компании «Апроса» ; Постановление
ФАС СЗО от 24.11.2003 ; Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010
№ 17462/09 ; Постановление Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 № 3245/08 и др.
10 См.: Сенцова (Карасева) М. В. Юридическая квалификация сделок в целях налогообложения
// Закон. 2012. № 1. С. 123–132.
11 См.: Карабанов И. И. Основные институты Гражданского кодекса РФ и законодательство
о налогах и сборах. Элиста, 2007. С. 5.
12 Иванов А. А. Понятие «имущественные отношения» и проблемы налогового
права // Вестник ВАС РФ. 2009. № 1. С. 81.
13 См.: Иванов А. А. Указ. соч. С. 76–82 ; Овсянников С. В. Формы и пределы
взаимодействия гражданского и налогового права // Вестник ВАС РФ. 2009. № 1.
С. 83–100 ; Карасева М. В. Налоговое правоотношение : имущественная идентичность
и проблема адаптации частноправовых конструкций // Закон. 2010. № 11. С. 57–81.
8
Стр.8
от сложившихся правовых традиций, степени разработанности проблемы,
ее актуальности, а также академического интереса к налоговому праву как
таковому14.
2. Структура взаимодействия налогового
и гражданского права
В системе отношений «налоговое – гражданское право» гражданское
право в силу объективных экономических предпосылок, о чем будет сказано
ниже, обусловливает, опосредует налоговое право и в этом смысле
его детерминирует. Такая детерминация проявляется, в частности, в обусловленности
налоговых последствий гражданско-правовой сделкой, что
порождает актуальность проблем толкования и юридической квалификации
сделок для налогового правоприменения. Кроме того, она проявляется
в использовании налоговым законодателем гражданско-правовых матриц,
модельных наработок гражданского права. В данном случае речь
идет об использовании налоговым законодателем институтов гражданского
права в силу п. 1 ст. 11 НК РФ, которые, как было уже показано в науке,
не входят в налоговое законодательство в гражданско-правовой идентичности,
а являются по существу матрицами гражданского права, используемыми
в налоговом законодательстве15. Равным образом такая детерминация
имеет место и тогда, когда налоговый закон использует понятия
и термины гражданского права, закрепляя их в нормах налогового
права в том же значении, в котором они используются в гражданском законодательстве
и т.д. О гражданско-правовой детерминации налогового
права можно говорить и в контексте доктрины налогового права, ибо, как
известно, научное осмысление аспектов налогового права опирается и исторически
пыталось опираться на гражданско-правовые концепции и понятия,
среди которых такие концепции, как «налоговое обязательство»,
«расчетное налоговое правоотношение», «добросовестность в налоговом
праве» и др. Перечень форм гражданско-правовой детерминации налогового
права может быть продолжен и теоретически возможно его перманентное
видоизменение по мере развития налогового законодательства16.
Практическим свидетельством гражданско-правовой детерминации на14
См.: Rosmarin R. Prawo podatkowe a prawo priwatne w swietle wykladni prawa.
Lwow 1939 ; Bundgaard J. On tax law and private law relations. URL:
http//www.scandinavianlaw.se/pdf/44-4.pdf ; Bergstrom S. Private law and tax law ST.L.
1979.
15 См.: Карасева М. В. Налоговое правоотношение : имущественная идентичность
и проблема адаптации частно-правовых конструкций // Закон. 2010. № 11. С. 57–67 ;
Смирникова Ю. Л. Современная функция современного финансового права. М., 2011.
С. 224–244.
16 См. подробнее: Карасева М. В. Гражданско-правовая детерминация налогового
права : понятие и формы проявления // Налоговое и бюджетное право : современные
проблемы имущественных отношений. Воронеж, 2012. C. 199.
9
Стр.9
логового права является то, что в правовом регулировании налоговое
право постоянно «оглядывается» на гражданское, но не наоборот. В этой
связи примечательно, что КС РФ неоднократно в своих Постановлениях
указывал на необходимость гармонизации налогового права с правом
гражданским17, а не наоборот.
Что касается налогового права, то говорить о какой-либо экономической
обусловленности или зависимости от него гражданского права, т.е.
детерминации гражданского права налоговым, не приходится в силу объективных
предпосылок, о которых будет сказано ниже. Хотя надо учитывать,
что, конечно, налоговое право при рассмотрении его в системе «налоговое
– гражданское право» не пассивно. Прежде всего, налоговое право,
хотя и не часто, оказывает влияние на гражданское право в аспектах
правореализации и правоприменения. Весьма яркими примерами этого
являются случаи заключения и толкования гражданско-правовых договоров
с опорой на нормы НК РФ18, а также квалификации гражданскоправовых
договоров в целях налогообложения на основе квалифицирующих
признаков тех или иных налоговых последствий, установленных в
норме налогового законодательства19. Весьма заметно то, что в целом ряде
случаев налоговое право ставит заслон автоматическому использованию
в своем пространстве инструментов гражданского права. И делает
это не только путем установления правовых запретов на использование
гражданско-правовых инструментов в их оригинальном значении, а путем
вытеснения гражданско-правовых и установления в законодательстве
собственных правовых регуляторов. Налоговое право «актирует» в таких
случаях как самостоятельный правовой феномен, устанавливая границы
собственных правовых регуляторов и собственную логику правоприменения,
т.е. в отношении с правом гражданским обеспечивает собственную
автономию.
Таким образом, в системе отношений «налоговое – гражданское право»
исключительно гражданское право обусловливает, детерминирует
налоговое, а последнее лишь в некоторых случаях влияет на право граж17
См.: Постановления КС РФ от 14 июля 2003 г. № 12-П ; от 23 декабря 2009 г.
№ 20-П.
18 См.: Постановление Президиума ВАС РФ № 10062/10 от 23.11.2010, из которого
следует, что стороны при заключении гражданско-правового договора опирались
на нормы НК РФ (п. 2 ст. 149 НК РФ), а потому справедливо не включали НДС в расчеты
по договору ; Постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 № 13295/10, где
суд использовал понятие «передача имущества, имеющая инвестиционный характер»,
содержащееся в п. 3 ст. 39 НК РФ для толкования гражданско-правового договора в
целях квалификации его как договора, порождающего определенные налоговые последствия.
19
См.: Сенцова (Карасева) М. В. Юридическая квалификация сделок в целях налогообложения
// Закон. 2012. № 1. С. 123–132.
10
Стр.10